1. Materias de consulta
Se consulta si la base imponible del Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN) debe comprender los bienes recibidos bajo arrendamiento operativo que deben ser registrados como un activo por derecho de uso y, de ser así, si corresponde reconocer alguna depreciación.
2. Análisis
Respecto a la primera consulta
Conforme a lo señalado en el artículo 4° de la Ley del ITAN, la base imponible del citado impuesto se encuentra conformada como punto de partida, el valor de los activos netos consignados en el balance general, que luego deberá ser ajustada en relación a las depreciaciones y amortizaciones admitidas por la LIR.
Ahora bien, el párrafo 9 de la Norma Internacional de Información Financiera 16 “Arrendamientos” – NIIF 16, vigente para los períodos anuales que comiencen a partir del 1.1.2019, señala que un contrato es, o contiene, un arrendamiento si transmite el derecho a controlar el uso de un activo identificado por un período de tiempo a cambio de una contraprestación.
Por otro lado, el párrafo 22 de la citada NIIF, en la fecha de comienzo del arrendamiento, un arrendatario reconocerá un activo por derecho de uso y un pasivo por arrendamiento.
En esta misma línea, por su parte, el Plan Contable General Empresarial considera como parte integrante del activo inmovilizado a la cuenta 32 Activos por derecho de uso, que agrupa las subcuentas en las que se registran los activos que se adquieren bajo la modalidad de arrendamiento financiero.
Al respecto, para efectos de la presentación financiera de los arrendamientos, se debe tener en cuenta lo siguiente:
(i) Estado de Situación Financiera (balance de situación):
- Derecho de uso del activo.
- Pasivo por el arrendamiento.
La presentación debe hacerse de forma diferenciada de otros activos y pasivos ya sea mediante presentación separada en el propio balance de situación o mediante desglose del epígrafe en el que se han incluido.
(ii) Estado de Resultados (cuentas de ganancias y pérdidas):
- Depreciación del derecho de uso del activo.
- Gasto por intereses del pasivo por arrendamiento (gasto financiero)
De lo antes mencionado, se tiene que, contablemente:
- Existe un efecto de incremento en el saldo del activo neto por el reconocimiento del derecho de uso del activo;
- Así como un efecto de decremento o disminución en el saldo del activo neto cuando se realice el reconocimiento de la depreciación del derecho de uso del activo.
Por lo tanto, en este orden de ideas, siendo que en el caso del ITAN el activo neto a considerar para determinar su base imponible es el determinado de acuerdo con las normas y principios contables, se debe incluir en esta los activos por derecho de uso derivados de los bienes recibidos en arrendamiento operativo.
Respecto a la segunda consulta, debe determinarse si los activos por derecho de uso derivados de los bienes recibidos en arrendamiento operativo a que se refiere la consulta son susceptibles de depreciación o amortización según la LIR.
Por un lado, el artículo 38° de la LIR y el 22° de su reglamento señalan que, el desgaste o agotamiento que sufran los bienes del activo fijo que los contribuyentes utilicen en negocios, industria, profesión u otras actividades productoras de rentas gravadas de tercera categoría, se compensará mediante la deducción por las depreciaciones admitidas en esta ley, como lo son la de los activos tangibles (edificios y construcciones y ganado de trabajo y reproducción, vehículos de transporte terrestre, y maquinaria y equipo).
Por otro lado, mediante el inciso g) del artículo 44° de la LIR, se señala que no son deducibles la amortización de los activos intangibles, salvo el precio pago de aquellos que tengan la condición de duración limitada.
Como se puede observar, la relación que se desprende de las normas mencionadas, sitúa a que por depreciación se entiende a activos tangibles; mientras que amortización a los intangibles. En este sentido, debe determinar si los activos por derecho de uso califican como activos intangibles.
Ahora bien, por un lado tenemos que los arrendamientos operativos se encuentran comprendidos en la cuenta contable 32 “Activos por derecho de uso” y por otro, los intangibles son contabilizados en la cuenta contable 34.
Por lo tanto, la Administración Tributaria ha considerado que la depreciación o amortización susceptible de ser deducida de la base imponible del ITAN es la que se reconoce para fines del impuesto a la renta, y siendo que la normativa de este impuesto no contempla la posibilidad de depreciación o amortización alguna para el caso de los activos por derecho de uso, se puede afirmar que se debe incluir en la base imponible del ITAN los activos por derecho de uso derivados de los bienes recibidos en arrendamiento operativo consignados en el balance general y sumársele el valor de las depreciaciones calculadas de acuerdo con las normas y principios contables; no correspondiendo restarle amortización o depreciación tributaria alguna.
3. Conclusiones
- La base imponible del ITAN comprende los activos por derecho de uso derivados de los bienes recibidos en arrendamiento operativo.
- Para determinar la base imponible del ITAN, al valor de los activos por derecho de uso derivados de los bienes recibidos en arrendamiento operativo consignado en el balance general se le debe sumar el valor de las depreciaciones calculadas de acuerdo con las normas y principios contables; no correspondiendo restarle amortización o depreciación tributaria alguna.
Fuente: SUNAT 19/07/21
