El 20 de enero de 2022 fue publicada la nueva edición de las Directrices de Precios de Transferencia para las empresas multinacionales y administraciones tributarias. En esta versión, se consolidan los resultados de los informes emitidos por el Proyecto BEPS del G20/OCDE.
Asimismo, se efectuaron cambios a las directrices, a fin de brindarles mayor coherencia. Es importante recordar que, las directrices enfocadas en Precios de Transferencia hacen referencia a la aplicación correcta del principio de “Plena Competencia”, el cual consiste en la aplicación del consenso internacional respecto la valoración de bienes y servicios.
1. Antecedentes
El papel de las empresas multinacionales ha tomado un rol cada vez más protagónico en la sociedad moderna, esto se debe en gran parte al movimiento de globalización impulsado por la conectividad y cercanía que nos brinda el mundo digital.
La evolución de las tecnologías de comunicación ha permitido a las empresas crecer globalmente de manera exponencial. Sin embargo, el crecimiento exponencial va acompañado de situaciones tributarias complejas debido a las múltiples reglas o leyes tributarias que pueden existir en los diversos países en los que estos grupos corporativos mantienen operaciones.
Cuando estos grupos multinacionales se encuentren en la obligación cumplir con las reglas tributarias de los países nuevos en los que abran nuevas operaciones, es probable que los costos de cumplimiento se vean incrementados o sean considerablemente superiores a los costos en los que incurrirá una empresa del mismo rubro, pero que solo opera en una sola jurisdicción tributaria.
2. Principio de plena competencia
El estándar internacional establecido por los miembros de la OECDE para la determinación de los precios de transferencia en el ámbito tributario se denomina “Principio de Plena Competencia”, este se encuentra definido en el artículo 9 de la “OECD Convención del Modelo Tributario”, el cual anuncia que las condiciones que se pacten entre dos empresas relacionadas de manera financiera o comercial que difieran de aquellas establecidas entre partes independientes, que tengan como resultado, ganancias no tributadas, que lo hubieran sido, de no ser por las características del trato, deberán ser consideras como un lucro obtenido por la empresa, y por ende deberán pagar los tributos respectivos.
3. Problemática con las administraciones tributarias
En el caso de las diversas instituciones de fiscalización tributaria que existen en el mundo, se generan problemas tanto prácticos como de política. Bajo un nivel netamente de políticas tributarias, cada jurisdicción tiene el legítimo derecho de recolectar los tributos generados de las ganancias de los contribuyentes generados dentro de su propio territorio. Por otro lado, desde el aspecto practico, los modelos tributarios de cada país han sido diseñados para fiscalizar y recaudar la actividad generada de forma local, más no aquella generada fuera de su jurisdicción, por lo que la recaudación se torna complicada.
En adición a los problemas expuestos, se genera un tercer inconveniente externo, tanto para el desarrollo interno como para la exposición externa, ya que, en muchos casos, en búsqueda de una fiscalización tributaria efectiva se generan casos de doble imposición tributaria, lo que a un largo plazo puede generar barreras fronterizas para la transferencia de bienes y servicios.
Por lo expuesto, sabemos que, en materia tributaria, cada jurisdicción aplica un modelo de tributación que estará basado en la residencia del contribuyente, otro enfocado en la proveniencia de los ingresos que genera el mismo o en algunos casos, se considerará ambas variables para el cálculo de la carga tributaria.
En las jurisdicciones con impuestos basados en la residencia del contribuyente, se tomará en consideración para el cálculo tributario todos los ingresos que genere el residente, incluyendo aquellos que provengan de jurisdicciones exteriores. Por otro lado, en aquellas legislaciones en las que se tribute en base a la proveniencia del ingreso, solo se tributaria sobre lo generado dentro de la jurisdicción tributaria.
4. Soluciones del Principio de Plena Competencia
La aplicación del principio de plena competencia, estándar general consensuado por los países miembros de la OECD, cumple con dos objetivos princípiales; Asegurar la equidad en el cálculo de las bases tributarias y evitar la doble imposición tributaria. Con dichos objetivos, se intenta reducir los conflictos existentes entre jurisdicciones tributarias y a su vez, se busca incentivar la inversión y el intercambio comercial internacional.
En una economía global como la que vivimos, el principio de plena competencia busca ayudar a los países miembros de la OECD a expandir sus límites de comercio internacional, estableciendo un estándar base no discriminatorio que permita alcanzar los máximos niveles de desarrollo económico para los países que forman parte de esta institución.
5. Artículo 9 del “OECD Convención del Modelo de Tributación”
El “Principio de plena competencia” se encuentra estipulado en el párrafo 1 del artículo 9 de la convención de modelo tributario, el cual establece las bases para los tratados bilaterales de imposición tributaria que vayan a utilizar los países miembros de la OECD, ya será entre otros países miembros de la institución u países no miembros de ella. El artículo 9° menciona;
“[Donde] se establecen o imponen condiciones entre los dos [asociados] empresas en sus relaciones comerciales o financieras que difieren de las que se realizarían entre empresas independientes, entonces cualquier beneficio que, de no haber sido por esas condiciones, se habría acumulado a una de las empresas, pero, en razón de esas condiciones, no ha así acumulados, pueden incluirse en los beneficios de esa empresa y gravarse respectivamente. (OECD; 2022)”1
En términos prácticos, el principio establecido por la OECD busca ajustar las ganancias a las condiciones que se han establecido entre las entre empresas independientes en transacciones comparables y circunstancias comparables. (es decir, en «transacciones no controladas comparables»)
el principio de plena competencia busca desarrollar el enfoque de tratar a los miembros de un grupo multinacional como entidades separadas y no como partes iguales o extensiones de un solo negocio unificado.
Esto se debe a que, el enfoque de entidad separada trata a los miembros de un grupo multinacional como si fueran entidades independientes, por lo mismo, la atención se centra en la naturaleza de las transacciones que realizan estos miembros y sobre si las condiciones del mismo difieren de las condiciones que obtenerse en transacciones no vinculadas comparables.
6. Cargas al contribuyente
Es importante señalar que, existe una necesidad latente por crear un enfoque que sea equilibrado en términos de, fiabilidad y carga para el contribuyente y las administraciones tributarias. De momento, el apartado 1 del artículo 9 de la OCDE El Modelo de Convenio Tributario, el cual es la base para los análisis de comparabilidad, introduce las siguientes necesidades2: (OCDE; 2022)
- Una comparación entre las condiciones, hechos o impuestos entre empresas asociadas y aquellas que se realizaría entre empresas independientes, con el fin de determinar si una reescritura de las cuentas a efectos del cálculo de las obligaciones tributarias de las empresas asociadas está autorizada por Artículo 9 del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE.
- Una determinación de los beneficios que se habrían obtenido en condiciones bajo el principio de plena competencia, con el fin de determinar la cuantía de cualquier reescritura de cuentas.
A pesar de ello, existen múltiples razones por las cuales a los países les interesa adoptar el principio de plena competencia. Una de las más importantes es que dicho estándar proporciona una amplia paridad de tratamiento fiscal para los miembros de Grupos multinacionales y empresas independientes. Asimismo, la aplicación del principio en cuestión, pone a las empresas asociadas e independientes en una posición más equitativa para los impuestos a los que se encuentren efectos, evita la creación de ventajas o desventajas fiscales que distorsionan las posiciones competitivas relativas de cualquier tipo de entidad. Por lo expuesto, se puede afirmar que, el principio de plena competencia promueve el crecimiento del comercio internacional y la inversión.
7. Principio de plena competencia y los “Commodities”
Otra afirmación que es factible realizar gracias a la correcta aplicación del principio de plena competencia, es el que el mismo, funciona de forma efectiva en la gran mayoría de casos en los que se aplica. Por ejemplo, hay muchos casos relacionados con la compra y venta de mercancías y el préstamo de dinero. En dichos casos, el precio de la operación se puede encontrar fácilmente en una transacción comparable realizada por empresas independientes comparables en circunstancias comparables.
Existen también, muchos casos en los que se puede hacer una comparación relevante de transacciones. En dicho escenario, se toma en consideración el nivel de indicadores financieros tales como margen sobre costos, margen bruto o indicadores de utilidad neta.
No obstante, también existen algunos casos significativos en los que el principio de plena competencia es difícil y complicado de aplicar, tal es el caso de grupos multinacionales que se dedican a la producción integrada de productos altamente especializados bienes, en intangibles singulares, y/o en la prestación de servicios especializados. Para este tipo de prácticas, existen soluciones específicas, tal es el caso del uso del método de división de utilidades transaccionales.
8. Dificultades para aplicar el principio de plena competencia
Una dificultad práctica en la aplicación del principio de plena competencia es que las empresas asociadas pueden realizar transacciones que las empresas independientes no realizarían. Esas transacciones pueden no estar necesariamente motivadas por la elusión fiscal, pero pueden ocurrir porque, al realizar transacciones comerciales entre sí, los miembros de un grupo multinacional se enfrentan a circunstancias comerciales diferentes a las de las empresas independientes.
En ese sentido, cuando las empresas independientes rara vez realizan transacciones del tipo de las realizadas por empresas asociadas, el principio de plena competencia es difícil de aplicar porque hay poca o ninguna evidencia directa de las condiciones que habrían establecido las empresas independientes. Por ello, el mero hecho de que no se pueda encontrar una transacción entre partes independientes no significa por sí mismo que no sea en condiciones de plena competencia.
En ciertos casos, el principio de plena competencia puede generar una carga administrativa tanto para el contribuyente como para las administraciones tributarias. Por ejemplo, en el caso de la Administración tributaria, esta puede tener que participar en el proceso de verificación quizás algunos años después de que las transacciones se hayan llevado a cabo.
En dicha fiscalización. la administración tributaria revisaría cualquier documentación de respaldo preparada por el contribuyente para demostrar que sus transacciones son consistentes con el principio de plena competencia, y también puede necesitar recopilar información sobre comparables transacciones no controladas, las condiciones del mercado en el momento en que se realizaron las transacciones lugar, etc., para numerosas y variadas transacciones. Dichos requerimientos o medios probatorios, hacen que el cumplimiento oportuno por parte de las empresas se vuelva más difícil con el paso del tiempo.
9. Conclusiones
Tras lo expuesto, podemos concluir que, tanto las administraciones tributarias como los contribuyentes suelen tener dificultades para obtener información adecuada para aplicar el principio de plena competencia. Esto se debe a que, el principio de plena competencia normalmente requiere que los contribuyentes y las administraciones tributarias evalúen las transacciones no controladas y las actividades comerciales de las empresas, y compararlas con las transacciones y actividades de empresas asociadas, esto, evidentemente, puede demandar una cantidad sustancial de datos.
En adición a ello, la información obtenida puede estar incompleta o ser difícil de interpretar. Por otro lado, otra información, si existe, puede ser difícil de obtener por razones de su ubicación geográfica o la de las partes de las que puede tener que ser adquirido. Además, es posible que no se pueda obtener información de empresas independientes por cuestiones de confidencialidad.
En otros casos, la información sobre una empresa independiente que podría ser relevante puede simplemente no existir, o puede que no haya empresas independientes comparables. En síntesis, por todo lo expuesto, es importante no perder de vista el objetivo de encontrar una estimación razonable para la aplicación del principio de plena competencia, dando un resultado basado en información confiable y que permita una fiscalización ordenada y óptima.