En el contexto de las relaciones intragrupo, la determinación de los precios de transferencia constituye una materia crucial para la correcta imputación de resultados entre entidades vinculadas. El régimen normativo italiano -y en muchos otros ordenamientos que adoptan los principios de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) en materia de precios de transferencia- exige que los correspónderes de las operaciones intragrupo se determinen «a plena competencia».
Dentro de esta disciplina, emerge el régimen de protección frente a sanciones («penalty protection») como un mecanismo que incentiva al contribuyente a adoptar prácticas de documentación, transparencia y disponibilidad proactiva de información.
El presente artículo analiza dicho régimen, los requisitos formales y sustantivos exigidos al contribuyente, los criterios de idoneidad de la documentación, así como los riesgos que pueden subsistir incluso cuando se cumplen aparentemente los requisitos básicos.
Marco normativo italiano
En Italia, la normativa sobre precios de transferencia pivota sobre el artículo 110, parágrafo 7 del Testo Unico delle Imposte sui Redditi (TUIR), que impone la obligación de determinar los correspónderes de las operaciones intragrupo conforme a condiciones de libre competencia, en línea con los principios de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos.
Con carácter sancionador-preventivo, el artículo 1, párrafo 6 del Decreto Legislativo n.º 471/1997 establece que la adecuada documentación puede dar lugar a la exclusión de sanciones por declaración infiel, cuando se cumplen determinados requisitos en materia de precios de transferencia.
El instrumento fundamental para dicha protección consiste en la preparación y presentación de la documentación de precios de transferencia, compuesta por el Master File y la documentación local (Local File), los cuales deben cumplir tanto requisitos formales como sustantivos, conforme a la resolución de la Administración Tributaria italiana (Agenzia delle Entrate) del 23 de noviembre de 2020, n.º 360494.
Requisitos para acceder al régimen de protección frente a sanciones
Para que el contribuyente pueda beneficiarse del régimen de protección frente a sanciones, deben concurrir -al menos- los siguientes requisitos:
- Documentación debidamente preparada, que incluya el archivo maestro y la documentación local sobre precios de transferencia.
- Comunicación de la existencia de dicha documentación en la declaración del impuesto correspondiente.
- Exhibición de la documentación ante la Administración Tributaria en el curso de accesos, inspecciones, verificaciones u otras actividades de fiscalización.
Cabe destacar que la mera presentación de la documentación durante una fase de comprobación no obliga a la Administración Tributaria a reconocer automáticamente la protección frente a sanciones, aun cuando se cumplan los requisitos formales, si la documentación no contiene de manera sustancial los elementos informativos idóneos para su verificación.
Idoneidad de la documentación: enfoque sustancial vs formal
Un aspecto central es cómo se interpreta la noción de «idoneidad» de la documentación de precios de transferencia. Según la Circolare 26.11.2021, n. 15/E de la Agencia delle Entrate, la idoneidad debe apreciarse no con un enfoque meramente formal («hoja de control completa»), sino con un enfoque sustancial, es decir, centrado en si la documentación permite a la Administración Financiera llevar a cabo un análisis consciente y fundamentado de la política de precios de transferencia adoptada por el contribuyente.
En línea con ello, la jurisprudencia italiana ha reiterado que lo relevante no es la perfección absoluta del análisis, sino que la empresa haya proporcionado a la Administración los elementos necesarios para que ésta pueda realizar la verificación (por ejemplo: funcionalidad, riesgos asumidos, comparabilidad, método, selección de comparables).
Por ejemplo:
- El Tribunal Tributario Regional de Lombardía sostuvo que lo esencial no es la perfección de la documentación, sino que la empresa la haya puesto a disposición de la Administración y contenga la información utilizada para determinar los precios de transferencia. (Sentencia n.º 2454, 1 de junio de 2017).
- En una decisión posterior, el mismo tribunal consideró válido un único manual de precios de transferencia aplicable a varias empresas del grupo, siempre que incluya toda la información exigida por la normativa. (Sentencia n.º 5225, 28 de noviembre de 2018).
- Por su parte, el Tribunal Tributario Provincial de Milán destacó que lo verdaderamente relevante es la disponibilidad, claridad y oportunidad de la documentación, en coherencia con el principio de colaboración y transparencia del contribuyente consagrado en el Statuto del Contribuyente. (Sentencia n.º 2099, 13 de mayo de 2021).
- No obstante, una resolución más reciente del Tribunal Tributario Regional de Lombardía denegó la aplicación del régimen de protección frente a sanciones, pese a que la documentación presentada era sustancialmente coherente, debido a una omisión formal en la comunicación -la falta de marcación del campo correspondiente en el quadro RS de la declaración tributaria-. (Sentencia n.º 85, 10 de enero de 2024).
Consideraciones prácticas y recomendaciones para el contribuyente
Desde la perspectiva del experto en precios de transferencia y tributación internacional, se derivan las siguientes consideraciones y recomendaciones operativas:
- Aunque no se exige la perfección absoluta del análisis de comparables o de la funcionalidad, sí es esencial que la documentación despliegue de forma razonablemente clara y verificable la política de precios de transferencia, incluyendo método, selección de comparables, hipótesis asumidas, funciones y riesgos, estructura de grupo.
- Es clave marcar adecuadamente en la declaración de impuestos que se dispone de la documentación de precios de transferencia y que se está optando por el régimen de protección sancionadora (i.e., señalización del flag en el formulario correspondiente), pues su omisión puede llevar a la pérdida del beneficio, aun con documentación sustancialmente adecuada.
- La administración no se ve vinculada a conceder la protección si, a pesar de los requisitos formales, la información resulta incompleta o no auténtica. En este sentido, ciertas imperfecciones metodológicas no excluyen la protección, pero la ocultación, falta de transparencia o ausencia de datos puede sí hacerlo.
- El contribuyente debe adoptar una actitud proactiva de colaboración, cumplimiento tributario y transparencia fiscal, entendiendo que el régimen de precios de transferencia y la protección frente a sanciones se inscriben en una lógica de fiscalidad colaborativa. El objetivo no es sancionar al contribuyente que, aun con ciertas imperfecciones, presenta una documentación coherente, sino penalizar los comportamientos evasivos u opacos.
- Desde una perspectiva práctica -y de gestión del riesgo-, las empresas multinacionales y los grupos con operaciones intragrupo deben instaurar políticas internas de precios de transferencia que documenten y actualicen periódicamente los principales informes: documentación local, reporte maestro y reporte país por país; incluyendo análisis de riesgos y comparabilidad, y garantizando su disponibilidad ante eventuales revisiones de la autoridad fiscal.
- En la fase de auditoría interna o preparación de la documentación, conviene evaluar no sólo el cumplimiento formal (índices, firmas, marcas temporales, etc.), sino la robustez sustancial del análisis: ¿permite la documentación al fiscalizador entender cómo se fijaron los precios intragrupo? ¿Se justifica la selección de comparables? ¿Se documentaron adecuadamente funciones y riesgos?
Conclusión
El régimen de protección sancionadora vinculado a la documentación de precios de transferencia representa un mecanismo clave para mitigar el riesgo de sanciones por declaración infiel o incorrecta en el ámbito de las operaciones intragrupo. No obstante, su eficacia depende de un cumplimiento que vaya más allá del mero formalismo: la documentación debe ser sustancialmente idónea, apta para permitir una verificación por parte de la autoridad tributaria, y la empresa debe comunicar adecuadamente su existencia y ponerla a disposición.
En la práctica internacional, ello significa que las políticas de precios de transferencia deben coexistir con una cultura de cumplimiento, transparencia y cooperación fiscal, lo que contribuye a reducir el riesgo de ajustes y sanciones, y fortalecer la defensa del contribuyente frente al control.
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Fuente: Ratio