Los países miembros de la OCDE reconocen el principio de plena competencia como aquel método más eficiente y efectivo para la apropiada evaluación de los precios de transferencia en las operaciones realizadas entre empresas asociadas.
Esta seguridad es concedida gracias a la certera aproximación que en la que el método analiza el funcionamiento de la transferencia de bienes (Tangibles e Intangibles) dentro de un mercado global.
Es importante señalar que no siempre es sencillo aplicar el método de plena competencia en la realidad. Sin embargo, en la mayoría de los casos, es el único medio que puede proporcionar niveles apropiados de estimaciones y porcentajes para el pago y recaudación de tributos que deja satisfecho tanto a los grupos multinacionales y sus miembros, como a las distintas administraciones tributarias.
1. Separación del principio de plena competencia
En líneas anteriores hemos explicado la importancia de la aplicación del método de plena competencia y su eficacia al momento de ofrecer resultados, acorde a las expectativas de los administrados (Multinacionales y sus socios) y sus respectivos entes fiscalizadores. (Agencias de fiscalización tributaria de cada país)
La razón por la cual de manera estandarizada se aplica el principio mencionado, es que la aplicación de otros métodos puede no ser lo suficientemente sólida como para cumplir con las expectativas de las leyes tributarias de cada país, por lo que el consenso internacional queda expuesto, aumentando las probabilidades de que los Estados de cada país se rehúsen a uniformizar su legislación y por ende crear situaciones de doble imposición tributaria.
La armonía que se ha generado en la actualidad, bajo el uso de este esquema tributario, entre las administraciones tributarias y la comunidad empresarial multinacional genera un gran valor agregado al método, ya que cimienta las bases para una eventual fiscalización uniforme global.
Tras lo expuesto, es importante señalar que, si bien es el método más efectivo, y en la actualidad el único de aplicación real, existen otros métodos, en los que algunos expertos consideran puede ser suficientes para ser considerados para suplir el principio de plena competencia. El método alternativo más relevante entre quienes se oponen a la plena competencia es el “Global Prorrateo del Formulario”. Sin embargo, como veremos más adelante, la aplicación del método en cuestión no es aceptable en teoría, implementación o práctica.
2. Global Prorrateo del Formulario
El método alternativo denominado “Global Prorrateo del Formulario” se presenta como una alternativa adicional para determinar la cantidad de beneficios que se reciben los distintos grupos corporativos en sus propias jurisdicciones. Por su misma naturaleza, la aplicación del método en cuestión solo ha sido realizada en jurisdicciones fiscales locales, más se ha intentado de manera global. Según lo definen los lineamientos;
“El prorrateo global del formulario asigna las ganancias globales de un grupo multinacional sobre una base consolidada entre las empresas asociadas en diferentes jurisdicciones sobre la base de una fórmula predeterminada y mecanicista. Existirían tres componentes esenciales para aplicar el prorrateo global del formulario: determinar la unidad a gravar, es decir, cuál de las subsidiarias y sucursales de un grupo multinacional debe comprender la entidad imponible global; determinar con precisión las ganancias globales; y establecer la fórmula a utilizar para la asignación de las utilidades globales de la unidad. Lo más probable es que la fórmula se base en alguna combinación de costos, activos, nómina y ventas.” (OECD;2022)1
Es importante señalar que, el “Global Prorrateo del Formulario” debe diferenciarse del método denominado “Ganancias Transaccionales”. Para separarlos, el método “Global” utiliza una fórmula que ya se encuentra predeterminada para todos los contribuyentes y cumple la función de guiarlos para la apropiada asignación de ganancias, mientras que los métodos de “Ganancias” comparan en cada caso particular, los ingresos generados entre uno o más miembros de un grupo multinacional con aquellos generados entre empresas independientes dentro de circunstancias comparables.
Asimismo, el método global no debe confundirse con la aplicación de una formularia tributaria específica para un contribuyente. Esto se debe a que, existen múltiples escenarios en los que las diferentes administraciones tributarias pueden pactar con sus respectivos contribuyentes multinacionales fórmulas que apliquen netamente a sus operaciones, tras haber realizado un análisis especifico de las circunstancias y hechos de dicho grupo corporativo en particular.
3. Comparación con el principio de plena competencia
Ya conocemos como funcionan de manera teórica ambos principios, ahora es necesario comparar cuales son las diferencias que existen entre ambos métodos y así conocer la razón por la cual la aplicación del principio de plena competencia es la única considerada valida en la actualidad bajo los lineamientos de la OECD.
Según los defensores del método Global, este sirve para analizar la realidad económica de los grupos corporativos. Bajo su esquema, los grupos multinacionales deben ser considerados como una agrupación corporativa que refleje las realidades de las operaciones que se realizan entre sus miembros. Para estos individuos, el método de contabilidad separada es inapropiado para grupos integrados porque es difícil determinar el aporte que realiza cada una de las empresas asociadas para el beneficio global del grupo multinacional.
En adición al argumento expuesto, también se alega que el método Global de Prorrateo del Formulario reduce los costos de cumplimiento para los contribuyentes debido a que, en principio, solo sería necesario un grupo específico de contadores para la elaboración de los documentos tributarios de la jurisdicción local del grupo.
A pesar de lo expuesto, los países miembros de la OECD no aceptan el método Global como una alternativa realista al método de plena competencia, esto se debe a que el Global Prorrateo del Formulario dificulta que los sistemas legales, en cada jurisdicción, asegure una fiscalización que prevenga la doble imposición tributaria y más bien, asegure, una tributación uniforme para el grupo económico.
La complicación expuesta radica en que, para el método Global es necesario definir una formula general aplicable para todos. Sin embargo, como hemos podido ver en transcurso del presente análisis, en muchos casos, es necesario realizar un examen particular de las situaciones y hechos que influyen en una operación entre el grupo para así dar un resultado que cumpla las expectativas de los contribuyentes como de la administración tributaria.
Como se comenta en la Guía OECD; “[…] Por ejemplo, para evitar la doble imposición tendría que haber un acuerdo común para adoptar el enfoque en primera instancia, seguido de un acuerdo sobre la medición de la base imponible global de un grupo multinacional, sobre el uso de un sistema contable común, sobre los factores que debe utilizarse para repartir la base imponible entre diferentes jurisdicciones (incluidos países no miembros), y sobre cómo medir y ponderar esos factores. Llegar a tal acuerdo llevaría mucho tiempo y sería extremadamente difícil. No está nada claro que las jurisdicciones estarían dispuestas a aceptar una fórmula universal.”2 (OECD; 2022)
Tras lo expuesto, se puede afirmar que, aunque algunas jurisdicciones estén dispuestas a aceptar el método Global del Prorrateo del formulario, aun no sería factible, ya que cada jurisdicción buscará de alguna u otra manera, incluir factores o elementos a la fórmula que predominen o que beneficien en algún sentido sus propias jurisdicciones.
Bajo dicho esquema, cada Gobierno (Administración Tributaria) tendría grandes incentivos para plantear fórmulas que maximicen los ingresos por recaudación de cada una de sus jurisdicciones. Con ese paradigma, se formula otra problemática, que la elusión fiscal, debido a que diferentes elementos de la formula pueden ser susceptibles a manipulación e incluir o desestimar transacciones financieras innecesarias o necesarias dependiendo de cada caso en particular.
4. Problemáticas adicionales al método Global
Por las características que presenta el método Global, podemos afirmar que su implementación representaría una gran problemática a un nivel político y administrativo. Por la naturaleza de las empresas multinacionales, para lograr la utopía fiscal planteada por el método global, sería necesario que todas las jurisdicciones en las que la empresa tiene operaciones lleguen a un punto de equilibrio respecto sus políticas tributarias, lo cual es un escenario prácticamente imposible.
La consecuencia de una falta de consenso significaría la imposición de una doble carga a cumplir por parte de las empresas multinacionales, debido a que estarían en la obligación de adaptarse a cada legislación de cada país en el que operan.
En adición a la problemática respecto la doble imposición tributaria, otro dilema que surge es la arbitrariedad que se pueden tomar en cuenta al momento de definir las formulas predeterminadas, las cuales pueden no tener en consideración las condiciones reales del mercado, las circunstancias únicas que afronta cada empresa y la propia asignación de recursos que emiten los órganos gerenciales; Por lo que se produce una asignación de ingresos que no tienen en consideración muchos hechos específicos y relevantes que forman parte de la transacción realizada.
En otras palabras, la subjetividad del método puede traer por consecuencia, una fórmula basada en una combinación de costo, activos, nómina y ventas, lo cual imputa implícitamente una tasa fija de ganancia por unidad monetaria (Como es el caso del dólar, euro, yen, etc.) de cada componente para cada miembro del grupo y en cada jurisdicción fiscal, independientemente de las diferencias en funciones, activos, riesgos y eficiencias que existen entre los miembros del grupo MNE. Por esas características, el enfoque “alternativo” podría potencialmente asignar ganancias a una entidad que incurriría en pérdidas si fuera una empresa independiente.
Otra problemática que se genera del Global Prorrateo del Formulario, es lidiar con la fluctuación del tipo de cambio. Si bien es cierto que, esta variable afecta también al principio de plena competencia, el impacto generado en los resultados no es el mismo. Bajo esa figura, el principio de plena competencia está mejor equipado para hacer frente a las consecuencias económicas del intercambio movimientos de tasas porque requiere el análisis de los hechos específicos y circunstancias del contribuyente.
Por el contrario, si la fórmula se basa en costos, el resultado de la aplicación del prorrateo global del formulario variaría en base a la fortaleza de cada moneda frente a otra de una jurisdicción con condiciones monetarias más favorables. Por lo tanto, bajo un prorrateo de formulario global, el movimiento del tipo de cambio podría significar el aumento de las ganancias de la empresa asociada operando con la moneda más fuerte mientras que a largo plazo un fortalecimiento moneda hace que las exportaciones sean menos competitivas y conduce a una presión a la baja sobre las ganancias.
5. Información imposible de recolectar
En el apartado tercero del presente informe, se mencionó a los defensores del método Global, y como bajo su postura, existe un factor positivo al método Global del Prorrateo del Formulario y es la disminución de costos asociados. Sin embargo, como veremos a continuación, esto es una falacia, ya que los costos para el complimiento de la recopilación de información pueden incrementarse exponencialmente debido a que van a variar en base a la moneda y las reglas de contabilidad fiscal de cada jurisdicción en particular.
Por lo tanto, la documentación y los requisitos de cumplimiento para una aplicación de el prorrateo global del formulario generalmente sería más oneroso que bajo el enfoque de entidad separada del principio de plena competencia. Los costos de un prorrateo global del formulario se magnificarían aún más si no todas jurisdicciones se logran poner de acuerdo sobre los componentes de la fórmula o sobre la forma en que se miden los componentes.
Adicionalmente, también surgirían problemáticas para determinar las ventas de cada miembro y a su vez, al valorar los activos que mantengan. Asimismo, estas dificultades se pueden ver agravadas por la existencia de diferentes jurisdicciones fiscales, normas contables y de múltiples monedas. Por ello, las normas de contabilidad entre todas las jurisdicciones tendrían que conformarse en dicha información para llegar a una medida significativa de los beneficios para todo el grupo multinacional.
Por supuesto, es evidente que, estas dificultades también existen bajo el principio de plena competencia. Sin embargo, para este método si se han planteado avances significativos con respecto de soluciones aplicables, mientras que, por el otro lado, no se ha planteado, hasta la fecha, solución alguna, que aplique de forma efectiva el prorrateo global del formulario.
6. Efectos de la aplicación del Global Prorrateo del Formulario
En el supuesto que, tras todas las consideraciones expuestas, aun se busque aplicar el Global Prorrateo del formulario, este tendría un efectivo negativo, debido a que grava a los grupos empresariales como una base consolidada y ende, abandona el enfoque de analizarlo de forma individual. Consecuentemente este método carece de la capacidad de reconocer diferencias geográficas importantes, eficiencias individuales de la empresa y otros factores específicos que afecten a las empresas del grupo u cualquiera de sus miembros.
Debido a la carencia de las capacidades expuestas, la aplicación del método global elevaría los cuestionamientos respecto la pertinencia de imponer retenciones de origen a clientes transfronterizos respecto los pagos entre miembros del grupo, lo cual implicaría el rechazo de un número de las normas incorporadas en los tratados fiscales bilaterales
La única manera de evitar que se cumplan las problemáticas planteadas, el Global Prorrateo del formulario deberá incluir a todos los miembros del grupo multinacional y deberá mantener una uniformidad en el cálculo de las operaciones de todos los miembros del grupo. Esto implica una gran desventaja para el grupo ya que deberá cumplir con todas las reglas que plantee cada administración tributaria.
En cualquier caso, el grupo multinacional estará obligado a mantener contabilidad de corporaciones que no son miembros del grupo MNE para prorrateo del formulario con fines fiscales pero que siguen siendo empresas asociadas de uno o más miembros del grupo MNE. De hecho, muchos operaciones locales tanto comerciales y contables seguirían exigiendo el uso de condiciones de plena competencia precios (por ejemplo, normas aduaneras), de modo que, independientemente de las disposiciones fiscales, un contribuyente tendría que registrar adecuadamente cada transacción a precios de plena competencia.
7. Conclusiones
En síntesis, por todas las razones expuestas con anterioridad, los países miembros de la OCDE continuaran aplicando solo el principio de plena competencia, debido a la eficacia y eficiencia que ha demostrado el método a través de los años. Con ello, se materializa la uniformidad del principio de plena competencia y se expone el rechazo del método “alternativo” denominado “Global Prorrateo del Formulario”.
Jose Fernando Sobrevilla Rivera